Interpelacja w sprawie systemowych problemów związanych z wtórnym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym
Wtórny obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stał się jednym z najbardziej problematycznych elementów obowiązującego systemu. Konstrukcja ta powoduje, że podatek może powstać nie tylko w związku ze zdarzeniami pierwotnymi, takimi jak wytworzenie, import czy dopuszczenie do konsumpcji, lecz również w związku ze zdarzeniami wtórnymi, które zachodzą na dalszych etapach obrotu tym samym wyrobem. Do takich zdarzeń należą m.in. ubytki powstające po opuszczeniu procedur kontrolowanych, zmiana przeznaczenia wyrobów, naruszenia warunków stosowania stawek obniżonych lub zwolnień, a nawet samo posiadanie wyrobów, które na wcześniejszym etapie były wprowadzone do obrotu z naruszeniem prawa. W praktyce powoduje to możliwość wielokrotnego opodatkowania identycznego wyrobu, często u podmiotów, które nie miały żadnego wpływu na pierwotne rozliczenia, a niekiedy nie posiadają nawet wiedzy, że uczestniczą w zdarzeniu rodzącym obowiązek podatkowy.
Konstrukcja ta powoduje również, że podatnikami stają się często podmioty, które w normalnych warunkach nie prowadzą profesjonalnego obrotu wyrobami akcyzowymi – osoby fizyczne, gospodarstwa rolne, instytucje publiczne czy małe jednostki organizacyjne. Obowiązki nakładane na takie podmioty są identyczne jak te, którym podlegają przedsiębiorcy profesjonalnie zajmujący się obrotem wyrobami akcyzowymi: obejmują składanie deklaracji, prowadzenie ewidencji i rozliczanie podatku w skomplikowanym trybie. Dla podmiotów, które znajdują się w tej sytuacji przypadkowo lub jednorazowo, oznacza to nieproporcjonalne obciążenia, często niemożliwe do wykonania w praktyce, a jednocześnie narażające je na odpowiedzialność podatkową i sankcyjną.
Z punktu widzenia przejrzystości systemu podatkowego wtórny obowiązek podatkowy pozostaje niedookreślony i niespójny. Zdarzenia, które rodzą jego powstanie, są rozproszone w wielu przepisach i nie tworzą jednolitej logicznej konstrukcji. Katalog tych zdarzeń obejmuje zarówno sytuacje czysto techniczne, związane z obrotem i magazynowaniem, jak i sytuacje, w których zasadniczą przyczyną powstania obowiązku jest zachowanie poprzedniego posiadacza, a nie obecnego podatnika. W wielu przypadkach nie ma możliwości obiektywnego ustalenia, na którym etapie doszło do zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, co przerzuca ciężar dowodowy i ryzyko podatkowe na podmioty, które nie są w stanie się skutecznie bronić.
Istnieje też wyraźna luka systemowa w zakresie nadzoru nad obrotem wyrobami, które korzystają ze zwolnień lub stawek obniżonych ze względu na ich przeznaczenie. Zmiana przeznaczenia takich wyrobów – nawet jeśli nie jest wynikiem świadomego działania – automatycznie rodzi obowiązek podatkowy z tytułu zdarzenia wtórnego. System ten jest mało odporny na nadużycia – zarówno przypadkowe naruszenia zasad, jak i celowe działania przestępcze mogą pozostawać niewykryte, podczas gdy uczciwi posiadacze wyrobów pozostają narażeni na ciężary podatkowe wynikające z niedopełnienia obowiązków przez inne podmioty.
W obecnym stanie prawnym brakuje również procedur pozwalających na odróżnienie profesjonalnych uczestników rynku od podmiotów incydentalnych. Brakuje uproszczonych zasad rozliczeń, brakuje jasnych kryteriów przypisywania obowiązku podatkowego, brakuje też rozwiązań chroniących podmioty działające w dobrej wierze, które nie mają realnej możliwości ustalenia czy wyrób, który trafia w ich posiadanie, był wcześniej prawidłowo opodatkowany. W rezultacie system akcyzy generuje istotne ryzyko gospodarcze, prawne oraz konstytucyjne, ponieważ prowadzi do nakładania danin w sposób nieproporcjonalny, nieprzewidywalny i oderwany od rzeczywistej zdolności podatkowej podmiotu.
W świetle powyższego poseł Janusz Kowalski złożył do Ministerstwa Finansów następujące pytania:
- Czy resort finansów planuje dokonanie kompleksowej reformy konstrukcji wtórnego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tak aby ograniczyć przypadki wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu? Proszę o wskazanie ewentualnego harmonogramu, zakresu projektowanych zmian oraz analiz, które potwierdzają potrzebę lub brak potrzeby reformy.
- Jakie działania podejmuje Ministerstwo Finansów w celu ograniczenia sytuacji, w których wtórny obowiązek podatkowy powstaje wobec podmiotów nieprowadzących profesjonalnego obrotu wyrobami akcyzowymi, takich jak osoby fizyczne, rolnicy czy instytucje publiczne? W szczególności proszę o informację, czy jest rozważane wprowadzenie uproszczonych procedur lub zwolnień.
- Czy ministerstwo posiada analizy dotyczące wpływu wtórnego obowiązku podatkowego na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz na ryzyko dla podmiotów działających w dobrej wierze?
- Jakie działania są podejmowane w celu uporządkowania i ujednolicenia przepisów, które określają zdarzenia generujące wtórny obowiązek podatkowy, tak aby nie były one rozproszone i nie tworzyły niespójnej konstrukcji prawnej?
- Czy jest planowane wprowadzenie mechanizmów chroniących dobrą wiarę podatników, którzy nie mają możliwości ustalenia, czy wyrób akcyzowy został wcześniej prawidłowo opodatkowany przez poprzedniego posiadacza? Jeśli tak – jakich narzędzi prawnych można się spodziewać?
- Czy ministerstwo prowadzi analizy, które pozwalają jednoznacznie określić, na jakim etapie obrotu najczęściej dochodzi do zdarzeń powodujących powstanie wtórnego obowiązku podatkowego? Proszę o przedstawienie wyników badań oraz o wskazanie, jakie grupy podmiotów są najbardziej obciążone ryzykiem.
- Czy w związku z licznymi przypadkami powstawania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany przeznaczenia wyrobów korzystających ze zwolnień lub stawek obniżonych ministerstwo planuje wzmocnienie nadzoru nad tym segmentem rynku? Proszę o przedstawienie planowanych narzędzi kontroli i prewencji oraz ocenę ich skuteczności.
- Czy ministerstwo przewiduje stworzenie odrębnego, uproszczonego reżimu podatkowego dla podmiotów incydentalnych, które jednorazowo lub przypadkowo stają się podatnikami akcyzy wskutek zdarzeń wtórnych? Jeżeli nie – proszę o uzasadnienie, dlaczego dotychczasowe przepisy uznaje się za wystarczające.
- Czy ministerstwo analizowało zgodność obecnej konstrukcji wtórnego obowiązku podatkowego z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z zasadą proporcjonalności, sprawiedliwości podatkowej oraz zasadą zaufania obywatela do państwa? Proszę o wskazanie wniosków z tych analiz i ewentualnych rekomendacji.
- Jakie działania są planowane w celu ograniczenia nadużyć i przestępstw związanych z obrotem wyrobami korzystającymi ze zwolnień lub stawek obniżonych, przy jednoczesnym zapewnieniu, aby uczciwi posiadacze wyrobów nie ponosili odpowiedzialności za działania wcześniejszych uczestników obrotu?
Oto odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 19.12.2025:
Na wstępie należy zauważyć, że istotą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, co wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126, z późn. zm. – dalej „u.p.a.”). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tym samym celem ww. przepisu jest unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu, z tytułu różnych czynności opodatkowanych i de facto poboru podatku od różnych podatników.
Należy jednak pamiętać, że powyższa zasada znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzy. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W pewnych sytuacjach u.p.a. przewiduje możliwość odstąpienia od tej reguły.
Zatem chociaż zgodnie z u.p.a. opodatkowane akcyzą są zasadniczo takie czynności jak m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 u.p.a), to przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie, było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a). Przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).
W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na odpowiedź Ministra Finansów z 26 października 2012 r. na interpelację nr 10028 . Wyjaśniono w niej, że celem wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis miał stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu „słup” lub „znikający podatnik”. Jednocześnie przepis ten nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przedmiotowa regulacja nie powinna mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika.
Odnosząc się do kwestii braku rozwiązań chroniących podmioty działające w dobrej wierze, które nie mają realnej możliwości ustalenia, czy nabywany wyrób był wcześniej prawidłowo opodatkowany akcyzą, wymaga podkreślenia, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i w doktrynie dominuje pogląd, że na gruncie podatku akcyzowego co do zasady nie funkcjonują instytucje dobrej wiary i należytej staranności podatnika. Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej nadzoru i kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi należy zauważyć, że nadzorowane przez Departament Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów Centra Kompetencyjne, tj. Centrum Kompetencyjne w zakresie identyfikacji zagrożeń i zwalczania przestępczości w obszarze wyrobów alkoholowych oraz Centrum Kompetencyjne ds. Identyfikacji Zagrożeń i Zwalczania Przestępczości w Obszarach Wyrobów Tytoniowych, Suszu Tytoniowego oraz Wyrobów Nowatorskich i e-papierosów, prowadzą stałe działania w ramach opracowanych i zatwierdzonych przez Szefa KAS Strategii działania KAS w zakresie zwalczania przestępstw i nadużyć finansowych w obszarze wyrobów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, suszu tytoniowego, wyrobów nowatorskich i płynu do papierosów elektronicznych. Strategie są opracowywane na 3-letnie okresy. Obecnie obowiązują strategie na lata 2023-2025. Ich podsumowanie i ocena skuteczności działań nastąpi w 2026 roku.
Krajowa Administracja Skarbowa stosownie do art. 54 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131, z późn. zm. – zwana dalej „ustawa o KAS”) zajmuje się kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego, m.in. w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych. Kontrola trwa do czasu uiszczenia należnego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku kontroli celno-skarbowej w zakresie dotyczącym wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od podatku akcyzowego albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Celem kontroli jest, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, przywrócenie stanu zgodnego z prawem oraz realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych.
Prowadzone czynności kontrolne mają na celu ustalenie, czy w danym stanie faktycznym kontrolowany rzeczywiście jest podatnikiem podatku akcyzowego, tzn. czy dokonał czynności lub zaistniał u niego stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W ramach czynności kwestią irrelewantną jest więc, tzw. wtórny obowiązek podatkowy i jego wpływ na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz na ryzyko dla podmiotów działających w dobrej wierze.
Celem kontroli jest wywiązywanie się przez kontrolowanych z przepisów podatkowych, bez względu na etap obrotu wyrobem akcyzowym. Kwestia świadomości działania lub dobrej wiary pozostaje poza oceną kontroli. W związku z powyższym Ministerstwo Finansów nie prowadzi analiz ukierunkowanych na zdarzenia powodujące lub związane z powstaniem wtórnego obowiązku podatkowego, a także analiz w obszarze wpływu wtórnego obowiązku podatkowego na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego.
Należy przy tym podkreślić, że planowanie przeprowadzenia kontroli celnoskarbowych u podatników uzależnione jest od wyników przeprowadzonej analizy ryzyka. Kontrole celno-skarbowe, inne niż kontrole losowe lub wynikające z przepisów prawa, powinny uwzględniać ryzyko wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenie i ocenę środków niezbędnych do jego ograniczania (art. 58 ww. ustawy o KAS). Powyższe ryzyko oznacza prawdopodobieństwo i skutki wystąpienia naruszenia przepisów prawa. Naczelnik urzędu celno-skarbowego jest więc obowiązany do uwzględnienia ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w celu wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej, przy jednoczesnym oszacowaniu skutków wystąpienia naruszenia przepisów prawa. W wypadku więc wystąpienia nieprawidłowości, to wynik analizy ryzyka będzie decydował o wszczęciu kontroli celno-skarbowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, celem regulacji akcyzowych w przedmiocie opodatkowania akcyzą takich zdarzeń jak użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy albo określoną stawką akcyzy, jeżeli ich użycie, było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył. Należy przy tym zauważyć, że ratio legis powyższych przepisów oraz zasada sprawiedliwości społecznej wymagają, aby akcyza w pierwszej kolejności była egzekwowana od podmiotu, który był zobowiązany do jej zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu.
W konsekwencji nie są planowane zmiany obecnie funkcjonujących przepisów w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Janusz Kowalski, Poseł na Sejm RP
Bądźmy w kontakcie:
