Interpelacja w sprawie projektowanych zmian dotyczących ukrytych zysków w estońskim CIT w ramach projektu UD116

Interpelacja posła Janusza Kowalskiego z dnia 20 sierpnia 2026 roku w sprawie projektowanych zmian dotyczących ukrytych zysków w estońskim CIT w ramach projektu UD116.

Projekt ustawy oznaczony numerem UD116 przewiduje zmiany w zasadach opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym w zakresie tzw. ukrytych zysków. Szczególne zastrzeżenia budzi rozwiązanie, zgodnie z którym opodatkowanie określonego świadczenia miałoby następować niezależnie od źródła jego finansowania, a więc również wówczas, gdy wypłata pochodzi z zysków wypracowanych i opodatkowanych jeszcze przed przejściem spółki na estoński CIT.

Takie rozwiązanie może prowadzić do sytuacji, w której środki pochodzące z dochodu już wcześniej opodatkowanego podatkiem CIT zostaną ponownie objęte podatkiem na poziomie spółki. Zyski osiągnięte przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek nie korzystały bowiem z odroczenia opodatkowania właściwego dla estońskiego CIT. Zostały rozliczone według zasad obowiązujących przed wejściem spółki do tego systemu, dlatego późniejsze wykorzystanie tych środków nie powinno automatycznie powodować powstania kolejnego obowiązku podatkowego.

Problem ten jest szczególnie widoczny przy umorzeniu udziałów. Wynagrodzenie należne wspólnikowi może zostać sfinansowane ze środków zgromadzonych przez spółkę jeszcze przed przejściem na estoński CIT. Jeżeli mimo tego wypłata zostanie potraktowana jako ukryty zysk, spółka będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu także od środków, które zostały już wcześniej opodatkowane.

Jednocześnie wypłata finansowana ze starych zysków nie pomniejsza zysków wypracowanych w okresie stosowania estońskiego CIT. W konsekwencji ich późniejsza wypłata może zostać opodatkowana odrębnie. Powstaje więc ryzyko wielokrotnego obciążenia podatkiem środków pozostających w majątku tej samej spółki, mimo że ich źródło i moment wypracowania są możliwe do ustalenia.

Projektowane rozwiązanie może mieć również negatywny wpływ na zwykłe decyzje gospodarcze podejmowane przez spółki i ich wspólników. Umorzenie udziałów, zmiany w strukturze właścicielskiej, rozliczenia pomiędzy wspólnikami czy wyjście jednego z nich ze spółki są normalnymi elementami prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie powinny powodować dodatkowych obciążeń tylko dlatego, że takie czynności są przeprowadzane już po wyborze estońskiego CIT, jeżeli ich finansowanie następuje z wcześniej opodatkowanych zysków.

Regulacje dotyczące ukrytych zysków powinny służyć przeciwdziałaniu sytuacjom, w których dochód wypracowany w okresie stosowania estońskiego CIT jest przekazywany wspólnikom w sposób zastępujący klasyczną wypłatę zysku i prowadzący do uniknięcia opodatkowania. Nie powinny natomiast obejmować w taki sam sposób środków pochodzących z okresu, w którym spółka podlegała innym zasadom opodatkowania i wykonała już związane z nimi obowiązki podatkowe.

Wątpliwości budzi zatem przede wszystkim brak wyraźnego rozróżnienia pomiędzy zyskami wypracowanymi przed wejściem w estoński CIT a zyskami powstałymi już w okresie stosowania ryczałtu. Zatarcie tej granicy może prowadzić nie tylko do dodatkowych obciążeń podatkowych, lecz także do ograniczenia możliwości przeprowadzania uzasadnionych gospodarczo zmian właścicielskich i restrukturyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, poseł Janusz Kowalski zwrócił się o odpowiedź na następujące pytania:

1. Z jakich przyczyn projekt UD116 przewiduje objęcie opodatkowaniem świadczeń kwalifikowanych jako ukryte zyski niezależnie od źródła ich finansowania również, w sytuacji gdy są one pokrywane z zysków wypracowanych i opodatkowanych przed wejściem spółki w estoński CIT? Czy Ministerstwo Finansów analizowało, czy takie rozwiązanie może prowadzić do ponownego opodatkowania na poziomie spółki dochodu, od którego CIT został już wcześniej zapłacony na zasadach ogólnych? Jeżeli tak, jakie są wyniki tej analizy?

2. W jaki sposób Ministerstwo Finansów uzasadnia podatkowe zrównanie świadczeń finansowanych z zysków wypracowanych przed wejściem w estoński CIT ze świadczeniami finansowanymi z zysków osiągniętych już w okresie stosowania ryczałtu, skoro w pierwszym przypadku dochód został wcześniej opodatkowany, a w drugim korzystał z odroczenia opodatkowania?

3. Czy projektowane przepisy były analizowane pod kątem zgodności z zasadą ochrony praw nabytych, zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą proporcjonalności opodatkowania?

4. Czy Ministerstwo Finansów przeanalizowało skutki projektowanych zmian dla umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych przed wejściem spółki w estoński CIT? Jeżeli tak, czy resort dopuszcza sytuację, w której takie wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem mimo wcześniejszego opodatkowania źródła jego finansowania?

5. Czy Ministerstwo Finansów rozważa wprowadzenie wyłączenia dla świadczeń, których źródłem są zyski wypracowane i opodatkowane przed wejściem spółki w estoński CIT, pod warunkiem że ich pochodzenie jest możliwe do jednoznacznego wykazania w księgach rachunkowych?

6. Czy Ministerstwo Finansów posiada dane lub szacunki dotyczące liczby spółek korzystających z estońskiego CIT, które posiadają jednocześnie niepodzielone lub zatrzymane zyski wypracowane przed wejściem w ten system? Jeżeli tak, jaka jest skala podmiotów, których projektowana zmiana może bezpośrednio dotyczyć?

7. Czy celem projektowanej zmiany jest wyłącznie przeciwdziałanie wypłatom zastępującym dywidendę, czy również objęcie ryczałtem świadczeń niemających charakteru dystrybucji zysku wypracowanego w okresie estońskiego CIT? W jaki sposób ministerstwo wyznacza granicę pomiędzy tymi sytuacjami?

8. Czy Ministerstwo Finansów analizowało orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania ukrytych zysków finansowanych z zysków sprzed wejścia w estoński CIT? Jeżeli tak, jakie przesłanki zdecydowały o przyjęciu rozwiązania odmiennego od kierunku prezentowanego w tych orzeczeniach?

9. Czy Ministerstwo Finansów rozważa zmianę projektowanych przepisów w taki sposób, aby źródło finansowania świadczenia miało znaczenie dla jego kwalifikacji podatkowej, jeżeli pozwala to uniknąć ponownego opodatkowania dochodu już wcześniej objętego CIT?

Oto odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 3 września 2026 roku:

Projektowane zmiany dotyczące art. 28m ust. 3 ustawy CIT mają charakter doprecyzowujący. Ich celem jest jednoznaczne potwierdzenie sposobu rozumienia obowiązujących przepisów w zakresie kwalifikacji określonych świadczeń jako ukrytych zysków oraz usunięcie pojawiających się w praktyce stosowania prawa wątpliwości interpretacyjnych. Ministerstwo Finansów konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym dla powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków decydujące znaczenie ma wykonanie świadczenia spełniającego przesłanki określone w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Przepisy te nie uzależniają kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku od momentu wypracowania zysku, z którego świadczenie jest pokrywane, ani od źródła jego finansowania. W treści obowiązujących przepisów brak jest przesłanki nakazującej ustalanie, czy dane świadczenie zostało pokryte z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem, czy też z zysków osiągniętych już w okresie korzystania z tej formy opodatkowania. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w sposób wyraźny odwołał się d momentu wypracowania zysku w regulacji dotyczącej dochodu z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Ograniczenie takie nie zostało natomiast przewidziane w odniesieniu do dochodu z tytułu ukrytych zysków. W ocenie Ministerstwa Finansów brak jest zatem podstaw do wprowadzania takiego warunku w drodze wykładni przepisów. Potrzeba doprecyzowania przepisów wynika z rozbieżności interpretacyjnych, jakie pojawiły się w praktyce stosowania regulacji dotyczących ukrytych zysków. W części orzeczeń sądów administracyjnych przyjęto, że dochód z tytułu ukrytych zysków może powstać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń finansowanych z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W innych rozstrzygnięciach prezentowane jest stanowisko zbieżne z wykładnią przyjmowaną przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Ministerstwo Finansów dostrzega występowanie tych rozbieżności, jednak po przeprowadzeniu analiz nadal podziela stanowisko oparte na literalnym brzmieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym źródło finansowania świadczenia nie stanowi przesłanki warunkującej powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków. Ministerstwo Finansów nie podziela stanowiska, zgodnie z którym źródło finansowania świadczenia powinno determinować jego kwalifikację podatkową. W ocenie Ministerstwa przepisy dotyczące ukrytych zysków odnoszą się do świadczenia o charakterze dystrybucyjnym realizowanego na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego, a nie do momentu wypracowania zysku, z którego świadczenie jest pokrywane. Odmienna wykładnia prowadziłaby w istocie do wprowadzenia dodatkowej przesłanki normatywnej niewynikającej z treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Odnosząc się do podnoszonego w interpelacji zarzutu ponownego opodatkowania należy wskazać, że opodatkowanie dochodu osiągniętego przez spółkę przed wyborem ryczałtu oraz opodatkowanie dochodu z tytułu ukrytych zysków dotyczą odmiennych zdarzeń podatkowych. W pierwszym przypadku opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez podatnika na zasadach ogólnych. W drugim przypadku opodatkowaniu podlega świadczenie o charakterze dystrybucyjnym wykonane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Jednocześnie argument o ponownym opodatkowaniu zakłada możliwość jednoznacznego ustalenia zarówno źródła pokrycia danego świadczenia, jak i zakresu, w jakim zysk stanowiący źródło tego pokrycia był wcześniej objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Założenie takie budzi jednak istotne wątpliwości. Należy zauważyć, że źródło pokrycia świadczenia stanowi kategorię o charakterze bilansowym. Zysk jest elementem kapitałów własnych spółki i nie jest tożsamy ze środkami pieniężnymi wykorzystywanymi do realizacji wypłat. Po przeznaczeniu zysków na kapitały własne ulegają one agregacji z innymi pozycjami kapitałowymi, natomiast środki pieniężne pozostające w dyspozycji spółki nie podlegają identyfikacji według źródła ich pochodzenia. W konsekwencji przypisanie konkretnego świadczenia do określonego historycznego zysku może być w praktyce znacznie utrudnione lub niemożliwe do przeprowadzenia w sposób niebudzący wątpliwości. Ponadto zysk finansowy nie stanowi kategorii podatkowej i nie może być utożsamiany z wartością faktycznie objętą opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania po odliczeniach występuje szereg elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, takich jak wyłączenia przychodów i kosztów, zwolnienia dochodów, odliczenia od dochodu czy też odliczenia od podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie istnieje prosty związek pomiędzy wartością zysku wykazanego dla celów bilansowych a wartością faktycznie objętą opodatkowaniem podatkiem dochodowym. W praktyce gospodarczej możliwe są sytuacje, w których podatnik wykazuje znaczny zysk przy ograniczonej płynności finansowej, jak również sytuacje odwrotne, gdy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi, lecz nie wykazuje zysku możliwego do podziału. Może również dochodzić do powstania zysku bilansowego bez wystąpienia odpowiadającego mu dochodu podatkowego. Z tego względu źródło pokrycia świadczenia, identyfikowane na podstawie pozycji kapitałów własnych spółki, nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia, czy oraz w jakim zakresie wartość odpowiadająca temu świadczeniu była uprzednio faktycznie opodatkowana podatkiem dochodowym. Tym samym uzależnianie kwalifikacji dochodu z tytułu ukrytych zysków od momentu wypracowania zysku, z którego świadczenie jest pokrywane, prowadziłoby do nadania przesądzającego znaczenia kryterium, które nie wynika z treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT oraz jest niemożliwe do obiektywnej weryfikacji. Projektowane rozwiązanie nie ogranicza możliwości rozdysponowania zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zyski te mogą zostać wypłacone wspólnikom w klasycznej formie dywidendy. Wypłata taka nie podlega opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu podzielonego zysku, ponieważ art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT odnosi się wyłącznie do zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem. Projektowane rozwiązanie nie pozbawia zatem wspólników możliwości korzystania z zysków osiągniętych przed wejściem do systemu ryczałtu, lecz ma zapewnić, aby transfer wartości do wspólników dokonywany w formach innych niż klasyczna dywidenda podlegał jednolitym zasadom opodatkowania przewidzianym dla instytucji ukrytych zysków. Należy również podkreślić, że celem projektowanej zmiany nie jest objęcie opodatkowaniem wszelkich świadczeń realizowanych pomiędzy spółką a wspólnikiem. W projektowanej definicji zachowano przesłankę związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że regulacja nadal obejmować będzie wyłącznie świadczenia o charakterze dystrybucyjnym, natomiast poza jej zakresem pozostaną świadczenia wynikające z rzeczywistych i gospodarczo uzasadnionych relacji operacyjnych pomiędzy spółką a wspólnikiem lub podmiotem powiązanym. Odnosząc się do kwestii umorzenia udziałów należy wskazać, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tego tytułu zostało wprost wymienione w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. W konsekwencji, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, źródło finansowania tego świadczenia pozostaje bez wpływu na jego kwalifikację podatkową. Ministerstwo Finansów analizowało zarówno argumenty prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i stanowiska zgłaszane w toku prac nad projektem. Po przeprowadzeniu tych analiz uznano jednak, że prawidłowe jest utrzymanie wykładni opartej na literalnym brzmieniu przepisów oraz jednoznaczne doprecyzowanie tej kwestii w ustawie. Odnosząc się do pytania dotyczącego danych statystycznych uprzejmie informuję, że Ministerstwo Finansów nie posiada danych pozwalających na określenie liczby podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, którzy posiadają jednocześnie niepodzielone lub zatrzymane zyski wypracowane przed wyborem tej formy opodatkowania. Dane gromadzone przez administrację podatkową nie pozwalają na wyodrębnienie takiej kategorii podatników.

Źródło: https://www.sejm.gov.pl